Efeitos retroativos da mudança de jurisprudência em matéria tributária

No STJ, os julgamentos sobre a legalidade do ICMS baseado na TUSD/TUST (Tema 986) e a limitação da base de cálculo das contribuições previdenciárias do Sistema S (Tema 1079) representaram uma mudança no entendimento jurisprudencial consolidado do tribunal, conhecido como overruling. Nessas situações, o sistema de precedentes prevê a possibilidade de modular os efeitos da decisão no tempo, levando em consideração o princípio da segurança jurídica, de forma a preservar direitos e relações jurídicas estabelecidas com base na jurisprudência anterior, permitindo a aplicação dos efeitos apenas de forma prospectiva. Nesse contexto, tem sido observada uma tendência tanto no STJ quanto no STF de garantir a modulação dos efeitos nessas situações.

Com relação a essa particularidade normativa, o STJ decidiu modular os efeitos de ambos os julgamentos, reconhecendo a situação fática inegável de que, diante do overruling efetivo, poderia ocorrer a violação do princípio da proteção da confiança, no qual os jurisdicionados, amparados por decisões judiciais favoráveis, se beneficiavam da exclusão de obrigações tributárias.

Por outro lado, os debates que ocorreram durante o julgamento dessas modulações no STJ revelam uma preocupante relativização da segurança jurídica, especialmente porque ambas as modulações foram aprovadas por uma margem estreita de votos dos ministros da 1ª Seção. Opiniões contrárias argumentaram, entre outros fundamentos, que os contribuintes que possuíam decisões favoráveis estavam assumindo riscos sabendo que o resultado poderia ser desfavorável. Também foi defendido que a modulação poderia levar a uma verdadeira judicialização de teses, pois os contribuintes buscariam se beneficiar de decisões judiciais provisórias baseadas em teses cuja solução final fosse incerta nos tribunais superiores. Além disso, chamou a atenção a divergência de critérios para estabelecer o momento inicial da modulação, que foi fixado na data do primeiro julgamento contrário no STJ no caso do Tema 986, enquanto no Tema 1079 foi definido como o início do próprio julgamento vinculante.

Recentes decisões do Supremo Tribunal Federal (STF) e do Superior Tribunal de Justiça (STJ) levantaram preocupações sobre a relativização da segurança jurídica no campo tributário.

No STJ, os julgamentos relacionados ao ICMS baseado na TUSD/TUST (Tema 986) e à base de cálculo das contribuições previdenciárias do Sistema S (Tema 1079) representaram uma mudança no entendimento consolidado do tribunal, conhecida como overruling. Nessas situações, o sistema de precedentes permite modular os efeitos da decisão no tempo, considerando o princípio da segurança jurídica. Isso significa que os efeitos da decisão podem ser aplicados apenas de forma prospectiva, preservando direitos e relações jurídicas estabelecidas com base na jurisprudência anterior. Tanto o STJ quanto o STF têm adotado a modulação dos efeitos nessas circunstâncias.

No entanto, durante os debates sobre a modulação no STJ, foi observada uma preocupação com a relativização da segurança jurídica. As modulações foram aprovadas por uma margem estreita de votos na 1ª Seção do tribunal. Alguns argumentaram que os contribuintes que se beneficiaram de decisões favoráveis estavam assumindo riscos conscientes de que o resultado poderia ser desfavorável. Também foi mencionado o risco de uma verdadeira judicialização de teses, em que os contribuintes buscariam se beneficiar de decisões judiciais provisórias baseadas em teses cuja solução final nos tribunais superiores fosse incerta. Além disso, houve divergência sobre o momento inicial da modulação, estabelecido como a data do primeiro julgamento contrário no STJ no caso do Tema 986, enquanto no Tema 1079 foi definido como o início do próprio julgamento vinculante.

No caso emblemático julgado pelo STF dos Temas de repercussão geral 881 e 885, houve uma relativização da segurança jurídica que ultrapassou os limites da coisa julgada. Foi estabelecida a tese de que qualquer entendimento posterior em sede de precedentes interromperia automaticamente a eficácia de decisões anteriores, mesmo aquelas proferidas em ações individuais transitadas em julgado. Esse caso, que tem gerado muita repercussão desde fevereiro de 2023, teve recentemente uma votação apertada no julgamento da modulação dos efeitos. O paradigma afetado ao julgamento contribuiu para uma distorção profunda que resultou na não modulação. No caso, que teve origem em instâncias inferiores há muito tempo, não foi realizado o necessário corte metodológico para a fixação das teses no tempo, o que significa que essas teses serão aplicadas a todos os casos a partir de agora.

Tratou-se de um processo relacionado à discussão da inconstitucionalidade da CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) quando foi instituída pela Lei 7.689/88. Na época, os contribuintes argumentaram que havia um vício formal na norma, pois uma lei ordinária estava tratando de questões que deveriam ser regidas por lei complementar. As instâncias do Poder Judiciário respaldaram esse argumento. No caso em análise, a incidência da CSLL, que começou em 1989, foi afastada para o contribuinte que obteve uma decisão favorável transitada em julgado em 1992. No entanto, ao longo da década, o STF começou a analisar a questão, mas ainda em um contexto de controle difuso de constitucionalidade, indicando um entendimento contrário. Embora essas decisões ainda não fossem vinculantes, em 2001, o contribuinte impetrou um Mandado de Segurança para se proteger de possíveis autuações fiscais, com base não apenas na decisão transitada em julgado, mas também na falta de uma ação rescisória da primeira sentença movida pela União.

É importante ressaltar que somente em 2007, quinze anos após a decisão transitada em julgado favorável ao contribuinte, é que o STF analisou o tema em um contexto de controle concentrado, declarNo caso do famoso julgamento dos Temas de repercussão geral 881 e 885 pelo STF, a relativização da segurança jurídica ultrapassou os limites da coisa julgada, estabelecendo a tese de que qualquer novo entendimento proferido no regime de precedentes automaticamente interromperia a eficácia de decisões anteriores, mesmo aquelas proferidas em ações individuais já encerradas.

Esse caso, que tem gerado grande repercussão desde fevereiro de 2023, teve recentemente um desfecho apertado no julgamento da modulação dos efeitos. O caso afetado ao julgamento contribuiu para uma distorção profunda que resultou na ausência de modulação. Ao analisar o caso, que já ocorria há muito tempo nas instâncias inferiores, não foi realizado o necessário recorte temporal para a definição das teses, que passarão a ser aplicadas em todos os casos de agora em diante, tanto para o bem quanto para o mal.

Trata-se de um processo relacionado à polêmica discussão sobre a inconstitucionalidade da CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) quando foi instituída pela Lei 7.689/88. Naquela época, os contribuintes alegaram que a norma tinha um vício formal, pois uma lei ordinária estava tratando de assuntos que deveriam ser regulados por lei complementar. Essa argumentação foi respaldada pelo Poder Judiciário. No caso analisado, a incidência da CSLL, que começou no longínquo ano de 1989, foi afastada para o contribuinte que obteve uma decisão favorável e transitada em julgado em 1992. No entanto, ao longo daquela década, o STF começou a analisar a questão, mas ainda no âmbito do controle difuso de constitucionalidade, indicando um entendimento contrário. Embora essas decisões ainda não tivessem caráter vinculante, no ano de 2001, o contribuinte impetrou um Mandado de Segurança para se proteger de possíveis autuações fiscais, baseando-se não apenas na decisão transitada em julgado em seu favor, mas também na ausência de uma ação rescisória movida pela União Federal em relação à primeira sentença.

É válido lembrar que somente em 2007, quinze anos após a decisão transitada em julgado favorável ao contribuinte, o STF analisou o tema em um contexto de controle concentrado, declarando a constitucionalidade da incidência da CSLL, que continua em vigor até hoje. Essa decisão foi proferida na Ação Declaratória de Inconstitucionalidade – ADI nº 15.

E foi essa segunda ação do contribuinte que foi afetada no STF, agora com repercussão geral. Ao analisar o caso sob essa perspectiva temporal, o STF considerou evidente que, uma vez declarada a constitucionalidade da CSLL desde 2007, o contribuinte não poderia, mesmo com base em decisão anterior ao julgamento da ADI, ficar isento da incidência do tributo. Dentre os principais fundamentos, destacou-se que, uma vez declarada a constitucionalidade da incidência, excluir apenas alguns contribuintes da tributação seria prejudicial ao direito constitucional da livre concorrência. No entanto, também foram apresentados argumentos de que o contribuinte, ciente desde 2007 do julgamento da ADI nº 15, estava arriscando, e não apenas prevendo a improcedência de seu pleito, mas também agindo de forma premeditada e intencionalmente ao continuar com a ação.

Além disso, durante a definição das teses dos Temas 881 e 885, o plenário do Supremo Tribunal Federal (STF) preservou a exigência de anterioridade tributária (anual/trimestral) para a retomada da incidência do tributo em caso de declaração de constitucionalidade, tendo como ponto de partida o próprio julgamento em controle concentrado.

É evidente que, por um lado, o STF não alterou sua posição anterior, uma vez que, desde os primeiros julgamentos relacionados à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), posicionou-se a favor de sua constitucionalidade. Por outro lado, no entanto, neste caso específico, confirmou-se a retroatividade da incidência, com efeitos a partir da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 15, o que levou ao julgamento de modulação.

No entanto, todo esse contexto em torno do caso em julgamento acabou encobrindo o principal objeto da modulação, que não se refere ao caso específico da cobrança da CSLL, mas sim ao conteúdo das teses estabelecidas pelos Temas 881 e 885, que tratam da retirada automática e retroativa dos efeitos de uma decisão transitada em julgado em favor do contribuinte.

Não é por acaso que o Ministro Dias Toffoli, ao proferir seu voto no julgamento, afirmou que se tratava da decisão de maior impacto de toda sua trajetória de quatorze anos no STF. Isso porque, mais do que apenas relativizar a coisa julgada, interrompendo sua eficácia, o caso tratou da definição de como, quando e por quem serão reconhecidos os efeitos protetivos da coisa julgada. E o que foi estabelecido pelos Temas 881 e 885 é que a eficácia das decisões ocorre de forma sumária e automática com a posterior declaração de constitucionalidade da norma tributária, sem que seja formalmente rescindida uma decisão anterior.

Esse é o verdadeiro foco e, por isso, o julgamento é preocupante. Embora seja correto afirmar que o STF estabeleceu a tese de que as decisões proferidas em controle concentrado de constitucionalidade prevalecem sobre aquelas proferidas em controle difuso, respeitando a irretroatividade e a anterioridade, a interrupção da eficácia de decisões anteriores terá aplicação imediata a todas as decisões em sentido contrário, inclusive aquelas que já transitaram em julgado.

Justamente por causa da inovação desse posicionamento, Toffoli defendeu a necessidade de modulação da tese estabelecida, não apenas para que, no caso específico analisado, o contribuinte voltasse a estar sujeito à incidência da CSLL a partir de fevereiro de 2023 (data do julgamento de repercussão), e não desde 2007, mas também para todos os casos em que já tenha ocorrido a posterior declaração de constitucionalidade tributária até hoje proferida. Mais uma vez, prevaleceu a preocupante fundamentação de que o contribuinte, nessa situação, seria apenas um apostador e, nesse caso, um perdedor.

E é exatamente nesse ponto que fica claro que o caso paradigmático contribuiu significativamente para a distorção da amplitude desse julgamento inovador. De fato, como justificar um contribuinte que, ciente da posição do STF quanto à constitucionalidade da CSLL desde 2007, não tenha reservado recursos para o caso de revogação de sua sentença, por qualquer meio que fosse?

No entanto, a questão em debate vai além do caso específico. Também não se trata de defender a imutabilidade da jurisprudência, que deve sempre refletir a dinamicidade da vida social, uma vez que o direito é o conjunto de regras voltadas para a proteção de valores eleitos por uma sociedade em um determinado momento e contexto.

Trata-se, sim, da mencionada relativização de direitos e garantias fundamentais consagrados no princípio da proteção da confiança, que resulta do respeito à coisa julgada, ao direito adquirido e ao ato jurídico perfeitoDesculpe, mas não consegui entender completamente a sua pergunta. Pode reformulá-la ou fornecer mais informações para que eu possa ajudar de maneira mais precisa?

Retomando o caso em questão perante o STF, o que dizer do contribuinte que, mesmo ciente da ADI 15 que declarava a constitucionalidade da CSLL, também estava amparado pelo Tema 340 do STJ, um sistema de precedentes que estabelecia que a cobrança da CSLL não era possível para aqueles que possuíam uma decisão judicial transitada em julgado que declarava a inconstitucionalidade da exação, mesmo com o posterior posicionamento contrário do STF?

E o que dizer dos juízes de primeira e segunda instâncias que, mesmo com uma interpretação divergente, seguiram e continuam seguindo a jurisprudência estabelecida pelo sistema de precedentes para garantir a estabilidade das relações jurídicas em casos concretos?

A importância das teses estabelecidas pelos Temas 881 e 885 reside no fato de que, com base nos fundamentos adotados, especialmente na ausência de modulação dos efeitos, o STF assume uma posição de ser o único ator no sistema judiciário. Embora seja reconhecido como o guardião da Constituição, não pode agir ignorando os efeitos concretos gerados em decorrência de toda uma jurisprudência anteriormente formada, inclusive aquela criada pelo próprio STF.

Ao admitir a alteração da coisa julgada de forma automática e imediata, ao contrário do que foi fundamentado, não apenas o contribuinte, mas todo o sistema judiciário ficará sujeito a um resultado futuro incerto. Isso leva a crer que toda a atividade judicial é neutra e provisória, mesmo quando uma decisão já transitou em julgado e é analisada pelo STF, o que claramente não está dentro do controle do contribuinte ou do juiz no momento da prolação da decisão.

Embora o STF e o STJ reconheçam a necessidade de modular os efeitos em casos de mudança de entendimento (overruling), não podem enfraquecer direitos legítimos declarados e reconhecidos por decisões proferidas em qualquer instância judicial. Isso dá a impressão de que se trata de apostas jurídicas levianas, uma vez que os contribuintes estão apenas exercendo seu direito de acesso à justiça, enquanto o Poder Judiciário é quem reconhece e garante esses direitos.

Na verdade, se existe uma aposta, ela deve ser atribuída ao Poder Executivo deste país, que há décadas pratica tributações inconsistentes, esperando que apenas parte dos contribuintes litigue e, dessa parte, uma parcela ainda menor sobreviva ao longo processo, seja por morte da pessoa (física ou jurídica) ou pelos altos custos e inconveniências, e apenas uma pequena parte dos remanescentes obtenha sucesso. Se houver débitos a serem restituídos ao contribuinte, isso se torna um problema orçamentário para o próximo governo.

O julgamento da CSLL em 2007 ocorreu na ADI 15. Durante o julgamento da ausência de modulação dos Temas 881 e 885, dados do STF indicaram que a ADI 7261 estava concentrada apenas nessa classe processual. Foram mais de quatrocentos atos normativos por ano que tiveram sua constitucionalidade questionada no STF, apenas nessa classe processual. E toda essa avalanche normativa é resultado do Estado, não dos jurisdicionados.

O STJ e o STF devem reconhecer que são tanto produtores quanto destinatários de sua própria jurisprudência, especialmente entre as próprias cortes, uma vez que ambas são guardiãs do sistema de precedentes. Cada julgamento proferido no âmbito desse sistema tem o objetivo de regular relações jurídicas que anteriormente eram de natureza subjetiva, e isso ocorre de forma retroativa e prospectiva. Subestimar os efeitos dessa produção e relativizar os impactos nos direitos constitucionalmente garantidos só levará a mais litigância e maior instabilidade nas relações jurídicas, que já nascem desigualmente entre o Estado e os contribuintes.

Nas palavras bem colocadas do Ministro Dias Toffoli, ao defender a modulação dos efeitos dos Temas 881 e 885, lembrando uma declaração do ex-MinPor favor, reescreva o texto abaixo usando outras palavras, mas mantendo o mesmo significado:

Ao voltar ao caso em análise pelo STF, o que podemos dizer sobre o contribuinte que, mesmo ciente da ADI 15 que declara a constitucionalidade da CSLL, também era afetado pelo Tema 340, um sistema de julgamento de precedentes do STJ, e que, em 2011, estabeleceu que o contribuinte não pode ser cobrado pela CSLL se já tiver uma decisão judicial transitada em julgado que declara a inconstitucionalidade da exação, mesmo que o STF tenha julgado o contrário posteriormente?

E o que podemos dizer sobre os juízes de primeira e segunda instância que, mesmo discordando, seguem a jurisprudência estabelecida no sistema de precedentes para garantir a estabilidade em casos específicos?

A importância das teses dos Temas 881 e 885 está no fato de que, pelos fundamentos adotados, especialmente para evitar modulações dos efeitos, o STF assume o papel de único órgão do sistema judiciário. Embora seja o guardião da Constituição, o STF não pode ignorar os efeitos concretos causados pela jurisprudência formada anteriormente, incluindo aquela criada pelo próprio STF.

Ao permitir a alteração da coisa julgada de forma automática e imediata, contrariando a fundamentação anterior, tanto o contribuinte quanto o sistema judiciário ficam expostos a um resultado futuro incerto. Isso sugere que a atividade judiciária é neutra e provisória, mesmo quando uma decisão já foi definitivamente julgada e é analisada pelo STF, o que não está sob o controle do contribuinte ou do juiz no momento em que a decisão é proferida.

Embora o STF e o STJ reconheçam a necessidade de modular os efeitos em casos de mudança de entendimento (overruling), eles não podem enfraquecer os direitos legitimamente declarados e reconhecidos por decisões tomadas em qualquer nível de jurisdição. Isso pode levar a uma percepção de que se trata de apostas jurídicas levianas, pois os contribuintes estão apenas exercendo seu direito de acesso à justiça, enquanto é o Poder Judiciário que reconhece e garante esses direitos.

Na verdade, se houver uma aposta, ela deve ser atribuída ao Poder Executivo, que há décadas institui tributações inconsistentes, esperando que apenas alguns contribuintes litiguem e, dentre eles, apenas uma pequena parte sobreviva ao longo processo, seja por morte da pessoa (física ou jurídica), custos ou conveniência, e apenas uma ínfima fração obtenha êxito. Se houver valores a serem devolvidos ao contribuinte, isso se torna um problema orçamentário para o governo.

O julgamento da CSLL em 2007 ocorreu na ADI 15. Durante o julgamento da não modulação dos Temas 881 e 885, a distribuição da ADI 7261 indicava que ela se aplicava apenas a essa classe processual, de acordo com os dados do STF. Foram mais de quatrocentos atos normativos por ano que tiveram sua constitucionalidade questionada no STF, exclusivamente nessa classe processual. E todo esse conjunto de normas é proveniente do Estado, não dos jurisdicionados.

O STJ e o STF precisam reconhecer que são tanto produtores quanto destinatários de sua própria jurisprudência, especialmente entre as próprias cortes, uma vez que ambas são responsáveis pelo sistema de precedentes. Cada decisão proferida nesse sistema tem como objetivo regular relações jurídicas que antes eram subjetivas, e isso ocorre tanto retroativamente quanto prospectivamente. Desconsiderar os efeitos dessa produção jurídica e minimizar os impactos nos direitos constitucionalmente garantidos só aumentará a litigiosidade e a instabilidade nas relações jurídicas, que já começam desiguais entre o Estado e os contribuintes.